Unverzinste Verrechnungskonten, rückwirkende Gehaltserhöhungen, fehlerhafte Tantieme-Bemessungsgrundlagen – bei der Betriebsprüfung kennt das Finanzamt die Schwachstellen von GmbH-Konstruktionen genau. Worauf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer besonders achten müssen.
Findet bei einer GmbH oder bei einer AG eine Betriebsprüfung des Finanzamts statt, gilt ein kritischer Blick den finanziellen Beziehungen zwischen der GmbH bzw. AG und ihren Gesellschaftern. Kommt das Finanzamt zu der Erkenntnis, dass diese Beziehungen finanziell nachteilig für die GmbH sind, setzt es eine verdeckte Gewinnausschüttung (kurz vGA) an. Was das steuerlich bedeutet, wann eine verdeckte Gewinnausschüttung droht und wie diese verhindert werden kann, zeigt dieser Praxisbeitrag auf.
Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung
Steuerlich spricht man von einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn bei einer GmbH eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des zu versteuernden Gewinns auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.
Folge: Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, erhöht das Finanzamt außerbilanzmäßig das zu versteuernde Einkommen der GmbH um diese verdeckte Gewinnausschüttung und der GmbH-Gesellschafter muss in dieser Höhe Kapitalerträge mit der 25-prozentigen Abgeltungssteuer versteuern.
Typisches Beispiel aus der Praxis zur verdeckten Gewinnausschüttung
Beispiel: Bei einer GmbH wird ein Verrechnungskonto für den beherrschenden GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer (= Beteilung an GmbH zu mehr als 50 Prozent) geführt. Von diesem Konto, das wie ein Darlehenskonto zu behandeln ist, begleicht die GmbH private Ausgaben des Gesellschafters. Dieses Verrechnungskonto (Darlehenskonto) wird nicht verzinst.
Folge: Das Finanzamt greift diese Thematik bei einer Betriebsprüfung auf und ermittelt, dass die GmbH von einem fremden Dritten für dieses Darlehen sechs Prozent Zinsen verlangt hätte. In Höhe der unterbliebenen Verzinsung kommt es bei der GmbH zu einer verhinderten Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht ist. Es liegt also eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die das zu versteuernde Einkommen der GmbH erhöht und beim Gesellschafter Abgeltungsteuer auslöst.
Risiko der verdeckten Gewinnausschüttung bei beherrschenden Gesellschaftern
Ein Risiko, dass das Finanzamt eine verdeckte Gewinnausschüttung feststellt, besteht vor allem bei beherrschenden GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführern (= Beteiligung an GmbH zu mehr als 50 Prozent). Denn hier erwartet das Finanzamt, dass der beherrschende Gesellschafter arbeitsrechtliche Vereinbarungen im Vorhinein ausdrücklich schriftlich vereinbart. Fehlt es an dieser Vereinbarung, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, selbst wenn die Zahlungen angemessen hoch sind.
Beispiel: Eine GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführerin ist zu 60 Prozent an der A-GmbH beteiligt. Sie erhielt 2025 ein Jahresgehalt von 120.000 Euro und gewährte sich ab dem 1. Januar 2026 eine Gehaltserhöhung von 5.000 Euro monatlich. Die arbeitsrechtliche Vereinbarung zu dieser Gehaltserhöhung wurde erst durch die Gesellschafterversammlung am 4. Mai 2026 rückwirkend zum 1. Januar 2026 genehmigt.
Folge: Hier wird das Finanzamt eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 20.000 Euro (Gehaltserhöhung 5.000 Euro für die Monate Januar bis April 2026) wegen der fehlenden Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung im Dezember 2025 unterstellen.
Abwandlung: Eine GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführerin ist zu 60 Prozent an der A-GmbH beteiligt. Sie erhielt 2025 eine Tantieme von 120.000 Euro im Jahr und gewährte sich für 2026 eine Tantieme in Höhe von 180.000 Euro. Die arbeitsrechtliche Vereinbarung zu dieser Tantiemenerhöhung wurde erst durch die Gesellschafterversammlung am 4. Mai 2026 rückwirkend zum 1. Januar 2026 genehmigt.
Folge: Auch hier liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung von 20.000 Euro vor, wenn für die Tantieme eine Rückstellung gebildet wird. Denn für die ersten vier Monate fehlte es an einer zivilrechtlich wirksam vereinbarten Erhöhung der Tantiemenzahlung.
Verdeckte Gewinnausschüttung: Bemessungsgrundlage für Tantieme fehlerhaft
Doch selbst wenn sich ein beherrschender GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer an die steuerlichen Spielregeln gehalten und die angemessene Tantiemenerhöhung bereits vorab von der Gesellschafterversammlung hat genehmigen lassen, besteht noch ein Restrisiko, dass dennoch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Und zwar dann, wenn die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Tantieme fehlerhaft ist. In der Vereinbarung muss klar geregelt sein, dass sich die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Tantieme um Jahresfehlbeträge aus den Vorjahren mindern muss (siehe dazu auch Hinweis 8.8. "Verlustvorträge" der Körperschaftsteuerhinweise). Das gilt zumindest dann, wenn der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer bereits in der Verlustphase für die Leistung der GmbH verantwortlich war.
Beispiel: Die A-GmbH verfügte am 31. Dezember 2023 über einen Bilanzgewinn von 100.000 Euro. Im Jahr 2024 erzielte die A-GmbH einen Verlust in Höhe von 60.000 Euro. Im Jahr 2025 erzielte die A-GmbH wieder einen Gewinn von 50.000 Euro. Dem Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH steht nach seinem Anstellungsvertrag eine Gewinntantieme von 20 Prozent des Jahresüberschusses nach Verrechnung mit Jahresfehlbeträgen aus Vorjahren zu.
Folge: Zwar bestand zum 31. Dezember 2024 kein bilanzieller Verlustvortrag, sondern ein Bilanzgewinn von 40.000 Euro (Bilanzgewinn Vorjahr 100.000 Euro abzüglich Verlust 2024 von 60.000 Euro). Dennoch verlangt der Bundesfinanzhof, dass der Jahresfehlbetrag aus dem Jahr 2024 die Bemessungsgrundlage für die Tantieme 2025 mindert (Gewinn 2025: 50.000 Euro abzüglich Jahresfehlbetrag 2024: 60.000 Euro = –10.000 Euro). Da so rechnerisch im Jahr 2025 kein Gewinn entstanden ist, darf für 2025 keine Tantiemenzahlung erfolgen. Wurde die Tantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH dennoch ausbezahlt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der verbleibende Verlust von 10.000 Euro mindert die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Tantieme 2026.
Praxis-Tipp: Insbesondere bei erstmaliger Vereinbarung einer Tantieme für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer empfehlt es sich aufgrund der umfangreichen und oft schwer verständlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, einen Steuerberater hinzuzuziehen. Dieser sollte die Formulierung der Bemessungsgrundlage für die Tantiemenzahlung übernehmen.
Verdeckte Gewinnausschüttung: Umsatztantiemen nur im Ausnahmefall zulässig
Vereinbart ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer mit seiner GmbH eine Umsatztantieme, führt dies nahezu immer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (siehe auch Hinweis 8.8 "Umsatztantieme" der Körperschaftsteuerhinweise).
Eine Umsatztantieme wird nur in Ausnahmefällen vom Finanzamt anerkannt, beispielsweise, wenn die mit einer variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre. Das wäre zumindest in der Aufbauphase eines Unternehmens denkbar. Es muss allerdings durch eine Klausel in der Tantiemenvereinbarung sichergestellt sein, dass die Zahlung der Umsatztantieme tatsächlich auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt bleibt.
Praxis-Tipp: Diese strenge Sichtweise gilt übrigens nicht nur für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, sondern auch für Minderheitsgesellschafter (siehe u.a. BFH, Urteil v. 19.2.1999, Az. I R 105-107/97).